Przepisy ustawy o VAT uniemożliwiają skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi – czyli dokonania korekty podatku należnego w przypadku nieotrzymania płatności od kontrahenta – jeśli wobec naszego dłużnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe, restrukturyzacyjne albo likwidacyjne. Wynika to wprost z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.
Uzależnienie możliwości skorzystania z ulgi i obniżenie podstawy opodatkowania od warunku aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji jest sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE – tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 października 2020 roku w sprawie z powództwa polskiej spółki E. Sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów, sygn. C – 335/19, przychylając się tym samym do opinii Rzecznika Generalnego TSUE z dnia 4 czerwca 2020 roku.
Wyrok TSUE został wydany w wyniku skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny następujących pytań prejudycjalnych:
- Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej — w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy — przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?
- W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi” pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi:
- dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji?
- wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?
Po rozpoznania wniosku Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu odsyłającego, TSUE orzekł, że krajowe przepisy ustawy o VAT w zakresie określenia warunków umożliwiających skorzystanie z tzw. „ulgi na złe długi” są sprzeczne z prawem unijnym i nakładają na podatników niedozwolone wymagania.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z kolei w ust. 2 art. 89a ustawy o VAT, polski ustawodawca nałożył na podatników dodatkowe wymagania i tak, aby skorzystać z ulgi muszą być spełnione dodatkowo następujące warunki:
- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz czynnego podatnika podatku VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
- wierzyciel i dłużnik są czynnymi podatnikami VAT
- dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono.
TSUE w wyroku z dnia 15 października 2020 roku wskazał, że przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT, są sprzeczne z art. 90 dyrektywy 2006/112. W ocenie Trybunału prawo do korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT nie mogą zależeć od statusu wierzyciela czy dłużnika.
Odnosząc się do warunku uzależniającego obniżenie podstawy opodatkowania VAT od tego, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, TSUE wskazał, że „(…) pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia [podatku – dop. autora] ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. (…) niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa.”
Trybunał odniósł się do wcześniejszej wersji ustawy, sprzed wejścia w życie prawa restrukturyzacyjnego. Nie powinno zabrzmieć kontrowersyjnie stwierdzenie, że prawidłowe przeniesienie wyroku na grunt polskiego porządku prawnego powinno uwzględniać procedury naprawcze – z poszanowaniem zasad proporcjonalności i pod kontrolą sądu, jak sugeruje TSUE, a także z uwzględnieniem przebiegu konkretnego postępowania restrukturyzacyjnego, zwłaszcza złożonych tam propozycji układowych.
Warto zaznaczyć, że dokonanie korekty w omawianym, szczególnym trybie, może nastąpić jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Tymczasem nawet niekomplikowane postępowanie upadłościowe rzadko trwając krócej, niż rok; również wypracowanie warunków układu często wykracza poza ramy czasowe wynikające z terminów prawa restrukturyzacyjnego. Upadłość czy restrukturyzację kontrahenta można było, w pewnym uproszczeniu, traktować jako pożegnanie się z ulgą na złe długi.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości należy ocenić pozytywnie – przewiduje on bowiem szerszą możliwość korekty podstawy opodatkowania VAT i dokonania korekty kwoty VAT podlegającej odliczeniu. TSUE potwierdziło, że polskie wymagania dotyczące możliwości skorzystania z ulgi są zbyt surowe i restrykcyjne, zaś podatnik może odzyskać VAT nawet jeśli wobec jego niewypłacalnego kontrahenta prowadzone jest postępowanie upadłościowe albo likwidacyjne.
Magdalena Łopatko
